Skadeståndsanspråk mot staten med hänvisning till att artikel 6 i Europakonventionen har åsidosatts i process om skattetillägg
Justitiekanslerns beslut
Justitiekanslern avslår C.M:s anspråk.
Ärendet
Bakgrund
Genom omprövning inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet beslutade Skatteverket den 5 juni 2014 att höja C.M:s inkomst av tjänst avseende oredovisad lön respektive löneförmån från ett av honom ägt aktiebolag. Skatteverket påförde även skattetillägg. Skatteverket bedömde att bolaget hade använt sig av osanna och falska fakturor för betalning av oredovisad arbetskraft och frigörande av kontanta medel som tillfallit C.M. som oredovisad lön. Verket gjorde vidare en skönsmässig uppskattning av hur mycket av de fakturerade beloppen som använts till betalning av oredovisad arbetskraft respektive hur mycket som tillfallit C.M. som oredovisad lön. Skatteverket uppskattade C.M:s oredovisade lön till 978 283 kr, höjde hans inkomst av tjänst i motsvarande mån samt påförde skattetillägg med fyrtio procent av den skatt som skulle betalas på detta belopp.
C.M. överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Stockholm, som i dom den 10 februari 2015 (mål nr 16729-14) sänkte den av Skatteverket fastställda oredovisade lönen med 145 000 kr, satte ned påfört skattetillägg i motsvarande mån och undanröjde skattetillägget avseende löneförmånen. C.M. överklagade förvaltningsrättens dom till Kammarrätten i Stockholm, som i dom den 31 januari 2017 (mål nr 6077-15) sänkte den oredovisade lönen med ytterligare 84 840 kr och satte ned skattetillägget i motsvarande mån.
C.M. överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen, som den 16 maj 2017 (mål nr 1469-17) beslutade att inte meddela prövningstillstånd.
Anspråket m.m.
C.M. har begärt skadestånd av staten med 312 912 kr för skattetillägg och rättegångskostnader i överinstanserna. Han har även begärt ersättning för ombudskostnader i ärendet här med 10 000 kr.
Enligt C.M. har Skatteverket och överinstanserna åsidosatt oskuldspresumtionen i artikel 6.2 i Europakonventionen vid påförande av skattetillägg. Åsidosättandet har även innefattat en uppenbart felaktig rättstillämpning och medför skadeståndsskyldighet för staten enligt 3 kap. 2 § skadeståndslagen, på följande sätt.
Det var ostridigt att det fakturerade beloppet i vart fall delvis användes för att avlöna den personal som utfört arbetet, oavsett om den varit inhyrd eller anställd. Dessutom fanns ytterligare en person som ostridigt otillbörligt tagit del av fakturerade medel. Betalningsströmmarna talade emot att han ens kunnat disponera de medel han har beskattats för samt att det funnits ytterligare en person som tillgodofört sig medel från fakturerade belopp, vilket Skatteverket initialt helt bortsett från och senare i processen delvis beaktat.
Trots att verket inte åberopat någon direkt eller indirekt bevisning till stöd för att eventuellt uteslutna medel tillfallit honom, utan enbart beskattat honom utifrån den presumtion som har kommit till uttryck i rättsfallet RÅ 80 1:56, påfördes skattetillägg eftersom det rörde sig om skönstaxering. Överinstanserna beaktade inte hans förklaringar, eftersom han inte kunde presentera någon utredning. De ställde beviskravet så orimligt högt att de i praktiken tillämpade en omvänd bevisbörda.
Även om en huvudaktieägare och företagsledare i ett fåmansbolag från allmän synpunkt har haft ansvaret för att bokföringen i bolaget sköttes riktigt, kan inte enbart denna omständighet medföra att huvudaktieägaren personligen beskattas för oredovisade inkomster hos bolaget (jfr RÅ 80 1:56). Det räcker alltså inte med att medel uteslutits ur bolaget, utan Skatteverket måste visa att personen har disponerat medlen som lön för att beskattas. Rättsfallet har tolkats på så sätt att en presumtion då gäller med innebörden att om Skatteverket kan bevisa att medlen uteslutits från bokföringen så behöver verket inte visa att företrädaren disponerat medlen, utan detta antas istället. Det uppstår då en omkastad bevisbörda där den skattskyldige måste göra sannolikt att medlen använts i företaget för att undgå beskattning. Presumtionen går inte att motbevisa om det är så att företrädaren faktiskt inte disponerat medlen, eftersom det då givetvis inte finns sådant underlag för kostnaderna som skulle medföra att beviskravet sannolikhet är uppfyllt.
Den aktuella presumtionen har emellertid tillåtits få genomslag inte bara vid bedömningen av om C.M. tillgodogjort sig de medel som uteslutits från bolagets bokföring, utan även vid bedömningen av om han i denna del har lämnat en oriktig uppgift, vilket är en förutsättning för påförande av skattetillägg. Skatteverket har redan utifrån den omständigheten att medel uteslutits från bokföringen dragit slutsatsen att han har lämnat oriktig uppgift i fråga om uteslutna medel. Skatteverket och förvaltningsdomstolarna har tillämpat den bevislättnad som kommit till uttryck i rättsfallet på ett sådant sätt att det uppkommit en presumtion som dessutom ansetts tillräcklig för att visa oriktig uppgift och påföra skattetillägg.
Det skattetillägg som påförs vid skönstaxering strider inte i sig mot Europakonventionen, under förutsättning att normala bevisregler tillämpas, dvs. att Skatteverket gör sannolikt att det finns grund för skönsmässig uppskattning av inkomst samt vilka belopp den skattskyldige i så fall ska beskattas för. Oskuldspresumtionen har i detta fall emellertid åsidosatts genom att den presumtion som följer av RÅ 80 1:56 har tillåtits få ett så starkt genomslag i vid påförande av skattetillägg. I detta fall har Skatteverket redan utifrån det förhållandet att medel uteslutits ur bokföringen i bolaget dragit slutsatsen att oriktig uppgift lämnats i fråga om att han privat förfogat över uteslutna medel. Med hänsyn till det är staten skyldig att ersätta honom för den skada som Skatteverket och överinstanserna har förorsakat honom.
Justitiekanslern har tagit del av Skatteverkets omprövningsbeslut den 5 juni 2014 (dnr 82-24998336) och domstolarnas avgöranden.
Justitiekanslerns bedömning
Skadeståndsrättsliga utgångspunkter
Enligt 3 kap. 2 § 1 skadeståndslagen ska staten ersätta bl.a. ren förmögenhetsskada som vållas genom fel eller försummelse vid myndighetsutövning i sådan verksamhet som staten svarar för. Skatteverkets handläggning av och beslut i beskattningsärenden och domstolarnas dömande verksamhet är sådana verksamheter.
Staten bär inte något strikt skadeståndsansvar för ofullkomligheter i den statliga verksamheten. Liksom övriga regler i skadeståndslagen innebär 3 kap. 2 § ett ansvar för styrkt vållande. Bedömningen av om en myndighet har varit oaktsam ska vara objektiv. Vid den bedömningen är det av stor vikt vad för slags regel, norm eller princip som har åsidosatts, vad dess normskydd omfattar och vilka risker felet eller försummelsen innebär. Det är inte tillräckligt att en myndighet eller en domstol har gjort en bedömning av en rätts- eller bevisfråga som kan ifrågasättas eller kan kritiseras för sitt ställningstagande i en fråga där det har funnits utrymme för olika bedömningar. Endast rena förbiseenden av en bestämmelse eller uppenbart oriktiga bedömningar anses utgöra fel eller försummelse i den mening som avses i 3 kap. 2 § skadeståndslagen. De nämnda begränsningarna har dock inte ansetts kunna upprätthållas fullt ut i sådana fall då ett fel eller en försummelse innefattar en överträdelse av Europakonventionen. (Jfr bl.a. rättsfallen NJA 1994 s. 194 och 654, NJA 2003 s. 285, NJA 2007 s. 862 samt NJA 2013 s. 842 och 1210.)
Att det har förekommit något som i och för sig kan vara skadeståndsgrundande är inte tillräckligt för att ersättning ska utges. Det krävs också att det inträffade har orsakat skada för den enskilde. Det är den som begär ersättning som ska styrka skadan och dess omfattning.
Svensk skattelagstiftning och kraven i artikel 6 i Europakonventionen
Taxeringslagen (1990:324; TL) var enligt övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen (211:1244; SFL) tillämpliga på det aktuella beskattningsåret.
Av 4 kap. 3 § TL framgår bl.a. att om skatt eller underlag för att ta ut skatt inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, ska skatten eller underlaget för att ta ut skatt uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som framkommit i ärendet (skönstaxering). Bestämmelsen motsvarar den numera gällande bestämmelsen i 57 kap. 1 § SFL.
Enligt 5 kap. 2 § 1 TL (numera 49 kap. 6 § SFL) ska skattetillägg tas ut om avvikelse har skett från en självdeklaration genom skönstaxering. För att den aktuella bestämmelsen ska vara tillämplig måste det röra sig om skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL.
För att skönstaxering ska kunna ske krävs i regel att Skatteverket kan bevisa att det finns någon konkret formell eller materiell brist i deklarationen eller underlaget för deklarationen. Inom det ordinarie taxeringsförfarandet kan konstaterade allvarliga brister i räkenskaperna ensamt utgöra grund för skönstaxering. Det beviskrav som åligger Skatteverket vid skönstaxeringar i det ordinarie taxeringsförfarandet är att förekomsten av en omständighet ska vara sannolik. Skatteverket måste således vid en avvikelse från deklarationen inom ettårsperioden göra sannolikt att deklarationen eller underlaget har brister för att avvikelse genom skönstaxering ska kunna ske. Är bevisningen tillräcklig för skönsmässig avvikelse från deklarationen är den också tillräcklig för att ta ut skattetillägg. Det görs alltså ingen fristående bedömning av frågan om skattetillägg kan tas ut. (Jfr Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts Juridik, s. 4:3:5, 5:2:3–4 TL, respektive Zeteo – kommentaren till 49 kap. 6 § SFL.)
I en utredning som handlade om översyn av skattetilläggsreglerna (SOU 2001:25) föreslogs att skattetillägget vid skönstaxering vid avvikelse från självdeklaration skulle slopas. Någon förändring av reglerna gjordes dock inte. I propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. (prop. 2002/03:106 s. 133 f.) ansåg regeringen att grunden för skattetillägg även vid avvikelse från en deklaration genom skönstaxering måste vara att deklarationen – eller underlaget för den – i någon bemärkelse är behäftad med fel eller brist. Syftet med en skönstaxering är att åstadkomma en materiellt riktig taxering. En skönstaxering får endast åsättas i vissa särskilda fall, när underlaget för att ta ut skatt inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. För att skönstaxering ska komma i fråga måste det röra sig om sådana väsentliga brister att deklarationen helt eller delvis framstår som ett otillförlitligt underlag för taxeringsbeslut. Försummelser från den enskilde ska inte leda till skönstaxering om inkomsten ändå kan beräknas tillförlitligt. Bristfälligt redovisat underlag för deklarationen eller underlåtenhet att avge deklaration måste anses vara lika allvarligt som att lämna en oriktig uppgift.
Skattetillägg vid skönstaxering fungerar som ett påtryckningsmedel för att få fram korrekta uppgifter. Underlaget för skattetillägg till följd av skönstaxeringen sänks därför i princip i den utsträckning som nödvändiga uppgifter lämnas in och läggs till grund för taxeringen. Mot den bakgrunden menade regeringen att den nuvarande ordningen i bevishänseende är ändamålsenlig och tillgodoser de rättssäkerhetskrav som kan ställas för att ta ut skattetillägg. Regeringen påpekade även att artikel 6 i Europakonventionen inte uppställer något bestämt krav på bevisningens höjd. Det centrala är i stället att det med en tillräcklig grad av säkerhet kan fastställas att den enskilde gjort sig skyldig till en förseelse. Det befintliga beviskravet ansågs därför förenligt med artikel 6 (prop. 2002/03:106 s. 132 ff.).
Av artikel 6 i Europakonventionen följer att var och en, vid prövningen en anklagelse mot honom eller henne för brott, ska vara berättigad till en rättvis rättegång (6.1). Vidare ska den som är anklagad för brott betraktas som oskyldig till dess hans eller hennes skuld lagligen fastställts (6.2). Enligt Europadomstolens praxis faller rena skattetvister utanför artikelns tillämpningsområde. Däremot är påförande av skattetillägg att anse som en anklagelse om brott i den mening som avses i artikel 6.1. (Se t.ex. Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Janosevic, no. 34619/97, respektive Västberga taxi Aktiebolag och Vulic, båda mot Sverige, no. 36985/97.)
I Europadomstolens mål Lucky Dev mot Sverige (no. 7356/10, dom den 27 november 2014) var omständigheterna snarlika dem som föreligger i det aktuella ärendet. Bakgrunden var, i korta drag, följande.
Lucky Dev drev tillsammans med sin make två restauranger. I ett beslut som fattades inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet fann Skatteverket att Lucky Dev i sin inkomstdeklaration inte hade redovisat samtliga sina inkomster. Skatteverket gjorde bedömningen att det fanns förutsättningar för att fastställa Lucky Devs inkomst genom skönstaxering. Verket uppskattade den oredovisade inkomsten till ett betydande belopp, höjde Lucky Devs inkomst av näringsverksamhet i motsvarande mån samt påförde henne skattetillägg med fyrtio procent av den skatt som skulle betalas på den skönsmässigt fastställda inkomsten. Lucky Dev överklagade verkets beslut till överinstanserna, som avslog hennes överklaganden.
I Europadomstolen gjorde Lucky Dev gällande – såvitt är av intresse i detta ärende – att hon i fråga om påfört skattetillägg inte hade fått en rättvis rättegång eftersom verket hade brutit mot oskuldspresumtionen. Skatteverket behövde bara göra det sannolikt att hennes inkomstskatt inte kunnat bestämmas korrekt utifrån de uppgifter som hon hade lämnat för att hennes inkomster skulle fastställas genom skönstaxering. Samma beviskrav gällde även vid påförande av skattetillägg på den skönsmässigt fastställda inkomsten. Med tanke på att skattetillägg utgör en straffpåföljd var beviskravet alltför lågt ställt.
Europadomstolen fann att beviskravet i fråga om påförande av skattetillägg i sig inte innebär något brott mot artikel 6 i konventionen och att Lucky Dev hade fått en rättvis rättegång samt uttalade följande (punkten 67).
Domstolen har prövat liknande klagomål i tidigare svenska mål i skatteärenden (se exempelvis Janosevic och Carlberg). Den har ansett att det svenska systemet arbetar med en presumtion – vilket är godtagbart i princip, om den tillämpas i rimlig proportion till syftet – att felaktigheter som påträffas vid en taxering beror på en oförlåtlig handling från den skattskyldiges sida och att det inte är uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg som straff för den handlingen. Individen är inte utan försvarsmedel. Han eller hon kan överklaga Skatteverkets beslut i domstol vilket, som om det lyckas, får automatisk effekt på skattetillägget. Han eller hon kan även framlägga skäl för en minskning eller befrielse från själva skattetillägget. Dessutom måste hänsyn tas till statens ekonomiska intressen i skatteärenden. Ett beskattningssystem huvudsakligen baserat på uppgifter från de skattskyldiga skulle inte fungera korrekt utan någon form av påföljd mot den som lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter, fastställd enligt standardiserade regler. Förutsatt att domstolarna gör en nyanserad bedömning i de enskilda fallen vad avser skälen för såväl påförande av som befrielse från skattetillägg, anser domstolen inte att det utgör något brott mot artikel 6 att den bevisnivå som krävs för att påföra skattetillägg är densamma som för fastställande av själva skatten.
Europadomstolen har även prövat frågan om en rättslig presumtion – enligt vilken en person under vissa omständigheter har begått ett brott – kan accepteras utifrån artikel 6.2 i Europakonventionen (se t.ex. Salabiaku mot Frankrike, no. 10519/83, dom den 7 oktober 1988). I målet Salabiaku var omständigheterna, i korta drag, följande.
Salabiaku hade dömts för smuggling av narkotika i en väska som han hade burit med sig genom tullen. Enligt fransk lag behövde uppsåt inte styrkas i en sådan situation. Den som passerade tullen med förbjudet gods presumerades i stället ha haft uppsåt att smuggla. Det var endast om personen kunde påvisa s.k. force majeure som han eller hon kunde undgå straffansvar. Europadomstolen konstaterade att faktiska och rättsliga presumtioner inte är förbjudna enligt konventionen, men att de måste hållas inom rimliga gränser med hänsyn till vad som står på spel och med beaktande av den tilltalades rätt att försvara sig. Europadomstolen fann vidare att de franska domstolarna hade varit försiktiga i sin tillämpning av presumtionsregeln och att de beaktat omständigheter som tydde på att den tilltalade faktiskt hade handlat med uppsåt. Med hänsyn till det hade oskuldspresumtionen inte kränkts.
Enligt praxis (se RÅ 80 1:56) gäller att huvudaktieägare eller företagsledare i fåmansbolag personligen ska beskattas för medel som uteslutits från bokföring och redovisning i bolaget antingen som lön eller utdelning. Denna praxis bygger på att det är huvudaktieägaren/företagsledaren som själv bestämmer vilka intäkter som ska tas upp i bolagets räkenskaper och vilka som eventuellt ska uteslutas, liksom vilka utbetalningar som ska göras. Undanhållna eller utbetalda belopp står till huvudaktieägarens eller företagsledarens förfogande och det är han eller hon som bestämmer hur undanhållna inkomster eller obehörigen utbetalda belopp ska användas. De medel som obehörigen har belastat ett fåmansbolag beskattas hos företagsledaren som lön om det kan antas att medlen stått till företagsledarens förfogande. För att undvika beskattning krävs att företagsledaren visar att de frigjorda medlen har använts för bolagets utgifter eller på annat sätt kommit bolaget till godo. För en sådan lönebeskattning är det tillräckligt att det kan antas att medlen har stått till företagsledarens förfogande.
Bedömningen i detta fall
Eftersom Skatteverkets omprövning av C.M:s inkomsttaxering och den efterföljande skatteprocessen har innefattat skattetillägg, är artikel 6 i Europakonventionen tillämplig på det ifrågasatta förfarandet.
För det första kan konstateras att Europadomstolen, som redan nämnts, har funnit att beviskravet ”sannolikt” i fråga om påförande av skattetillägg vid skönstaxering inom det ordinarie taxeringsförfarandet inte i sig innebär någon överträdelse av artikel 6 (se t.ex. målet Lucky Dev).
Skatteverket har bedömt att det funnits tillräcklig bevisning för skönsmässig avvikelse från C.M:s inkomstdeklaration. Av 5 kap. 2 § 1 TL följer att skattetillägg ska tas ut om avvikelse har skett från en självdeklaration genom skönstaxering. I sådana fall görs alltså ingen fristående bedömning av frågan om skattetillägg kan tas ut. Om bevisningen är tillräcklig för skönsmässig avvikelse från deklarationen är den också tillräcklig för att ta ut skattetillägg. Någon oriktig uppgift behöver alltså inte påvisas. Överinstanserna har instämt i verkets bedömning i fråga om förutsättningar för skönstaxering och därmed även i fråga om förutsättningar för påförande av skattetillägget. Vad C.M. har anfört i denna del ger inte stöd för att ifrågasätta Skatteverkets och domstolarnas bedömning.
Vad sedan gäller den presumtion som Skatteverket har använt sig av vid skönstaxeringen, kan följande konstateras. Av Europadomstolens praxis framgår att faktiska och rättsliga presumtioner under vissa förutsättningar är förenliga med oskuldspresumtionen i artikel 6.2 (se t.ex. målet Salabiaku). Den aktuella presumtionen har inte – som C.M. har gjort gällande – legat till grund för bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats. Vid skönstaxering behöver, som redan nämnts, någon oriktig uppgift inte påvisas för att skattetillägg ska påföras.
Av utredningen framgår inte annat än att presumtionen i fråga har tillämpats i rimlig proportion till vad som stått på spel för C.M.. C.M. fick under handläggningen möjlighet att lägga fram sina synpunkter, bl.a. i fråga om förutsättningar för skönstaxering, höjning av hans inkomst respektive påförande av och befrielse från skattetillägg. I beslutet redogjorde Skatteverket för varför hans synpunkter inte godtagits. C.M. utnyttjade dessutom möjligheten att överklaga verkets omprövningsbeslut och därmed även det påförda skattetillägget. Efter Skatteverkets medgivande sänkte förvaltningsrätten och kammarrätten den skönsmässigt uppskattade inkomsten avseende oredovisad lön med ca en fjärdedel. Det påförda skattetillägget sänktes i motsvarande mån. Överinstanserna får anses ha gjort en nyanserad bedömning av C.M:s fall.
Sammantaget bedömer Justitiekanslern att vad som C.M. har anfört och vad som i övrigt framgår av de handlingar som har getts in inte ger stöd för att det har förekommit några sådana fel, försummelser eller överträdelser av artikel 6 i Europakonventionen som grundar skadeståndsskyldighet för staten. C.M:s begäran om ersättning ska därför avslås. Vid denna utgång kan han inte heller få ersättning för ombudskostnader.